Yritysten kansainvälistymisen myötä suomalaisten tekemä ulkomaantyö on yleistynyt. Ennen ulkomaankomennusta ja sen aikana on huomioitava erilaisia asioita muun muassa verotuksen kannalta.

Selvitettäviä asioita ovat esimerkiksi; pitääkö työntekijälle hakea työlupaa tai työviisumia tai mitä vero- tai sosiaaliturvavelvoitteita työntekijään kohdistuu ulkomailla sekä säilyykö työntekijä kotimaansa sosiaaliturvan piirissä? Kysymyksiä on siis useita ja ne ovat useimmiten moniulotteisia.

Vaaditaanko työntekoon työlupa tai -viisumi?

Suomalaisilla on yksi maailman parhaimmista passeista, jolla pääsee matkustamaan viisumivapaasti. Tästä huolimatta yleensä työn tekeminen vaatii kohdemaassa työluvan tai työviisumin. Näin ollen työnteko ja turistimatka on erotettava toisistaan. Työntekoon vaadittava työlupa tai työviisumi riippuu kohdemaan lainsäädännön asettamista vaatimuksista. Lähtökohtaisesti on aina selvitettävä, edellytetäänkö kyseiseen työhön työlupaa. Hyvä nyrkkisääntö on, että kokousmatkoille ei tarvita työlupaa, mutta mikäli työhön tarvitaan työkaluja tai se on jollain muulla tavalla tuotteliasta työtä, on hyvä tarkistaa kyseisen maan työlupa- tai viisumiedellytykset. Työlupa- ja viisumivaatimukset vaihtelevat hyvin laajasti ja hakuprosessiin kannattaa varata aikaa viikoista kuukausiin.

Maksetaanko veroja Suomeen?

Työnteko kohdemaassa ei lähtökohtaisesti katkaise verovelvollisuutta Suomeen. Suomessa vakituisesti asuvat henkilöt ovat Suomessa yleisesti verovelvollisia myös ulkomailla saaduista tuloista. Tulojen verovelvollisuus on näin ollen maailmanlaajuista. Suomeen voi olla myös rajoitetusti verovelvollinen tiettyjen edellytysten täyttyessä.

Yleiseen verovelvollisuuteen Suomessa on ulkomaantyöskentelyn osalta kuitenkin yksi poikkeus. Tuloverolain 77 §:n mukaan tilanteessa, jossa ulkomaankomennus kestää vähintään kuusi kuukautta, palkkatuloa ei veroteta Suomessa. Sääntö koskee ulkomailta saatuja palkkatuloja lukuun ottamatta palkkaa, joka saadaan suomalaiselta julkisyhteisöltä tai Finpro ry:ltä taikka suomalaisella vesi- tai ilma-aluksella tehdystä työstä. Säännöksen tarkoituksena on helpottaa ulkomaanvientiä sekä yksinkertaistaa verotusta. Ajatuksena tässä on, että veroa maksettaisiin tällöin kohdemaahan, sillä nollaverotus ei ole yleisesti sallittavaa.

Soveltuuko ulkomaantyöskentelyyn kuuden kuukauden sääntö?

Tuloverolain 77 §:n mukaan verovapauden edellytykset täyttyvät yleensä kolmen kriteerin toteutuessa.

  • Ensinnäkin ulkomailla työstä johtuvaa oleskelua on oltava yhtäjaksoisesti vähintään kuuden kuukauden ajan.
  • Tämän lisäksi työskentelyvaltiolla on oltava palkan verotusoikeus verosopimuksen nojalla. Toisin sanoen verosopimuksen työtuloa koskeva artikla ei saa estää kuuden kuukauden säännön soveltumista. Laki ei kuitenkaan edellytä, että työskentelyvaltion on tosiasiassa verotettava palkkaa. Jo pelkästään verotusoikeus riittää. Verosopimusta koskevalla ehdolla ei ole merkitystä, jos maiden välillä ei ole lainkaan verosopimusta. Tällöin työskentelyvaltio voi verottaa kansallisen lainsäädäntönsä perusteella.
  • Viimeisenä ehtona on, että kuuden kuukauden aikana oleskelua Suomessa saa olla keskimäärin korkeintaan kuusi päivää kuukaudessa. Suomessa oleskelun syyllä ei ole merkitystä, vaan jokainen oleskelupäivä merkitsee. Poikkeuksena tähän on pakottavat syyt, jolloin oleskelupäiviä ei oteta huomioon.

Kuuden kuukauden säännön edellytysten täyttyminen ei aina ole yksiselitteistä, jos työskentely ulkomailla on hyvin katkonaista ja työtä tehdään useammassa työskentelymaassa. Esimerkiksi lyhyt työskentelyjakso verosopimusmaassa saattaa tietyissä tilanteissa katkaista kuuden kuukauden jakson, jolloin palkkatulon verottomuus ei toteudu. Kuusi kuukautta täytyy näin ollen olla puhdas jakso, mutta sen ei välttämättä tarvitse alkaa ensimmäisestä työskentelypäivästä ulkomailla.

Ratkaisu KHO 2015:120 – työskentelyvaltion vaihtuminen

Mielenkiintoinen ja merkittävä tapaus kuuden kuukauden säännön soveltumisesta on KHO:n ratkaisu 2015:120 liittyen ulkomaantyöskentelyn keskeytymiseen ja työskentelyvaltion vaihtumiseen. Kyseisessä tapauksessa työntekijällä oli useita lyhyitä työskentelyjaksoja eri valtioissa. Suomella ei ollut verosopimuksia työskentelyvaltioiden kanssa. Aikaisemmin verottajan käytäntönä on ollut tulkita jokainen erillinen komennus per työskentelyvaltio omaksi erilliseksi jaksokseen, jolloin esimerkiksi kolme kahden kuukauden komennusta eri työskentelyvaltioissa ei välttämättä täyttäisi kuuden kuukauden säännön soveltamisedellytyksiä. Lisäksi työntekijän tulisi Suomessa oleskelun jälkeen palata takasin samaan työskentelyvaltioon. KHO kumosi nämä molemmat tulkinnat ja linjasi ratkaisussaan, että kuuden kuukauden sääntöä voitiin soveltaa. Sillä seikalla, että työntekijä oli vaihtanut työskentelyvaltiota, ei ole merkitystä arvioitaessa ulkomaantyöskentelyn yhtäjaksoisuutta. Ulkomaantyöskentely ei keskeydy työskentelyvaltion vaihtamisen vuoksi eikä esimerkiksi Suomessa vietetyn loman jälkeen tarvitse palata samaan työskentelyvaltioon.

Ratkaisu oli merkittävä edistys kuuden kuukauden säännön soveltamisessa, sillä nykyisin yksittäiset erilliset komennukset yhdessä täyttävät kuuden kuukauden soveltamisedellytykset, kunhan työskentely yhteensä kestää vähintään kuusi kuukautta eikä Suomessa oleskelua ole liikaa.

Miten verosopimus vaikuttaa ulkomaantyön verotukseen?

On syytä huomioida, että mikäli Suomella ja työskentelyvaltiolla on verosopimus, saattaa lyhytkin komennus verosopimusmaassa katkaista kuuden kuukauden soveltamisjakson, jos työskentelyvaltiolla on verosopimuksen nojalla ensisijainen verotusoikeus.

Suomella on tuloverotusta koskeva verosopimus noin 70 valtion kanssa. Verosopimuksissa sovitaan verotusoikeuden jakamisesta ja kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta, jos sopimusvaltiossa asuva verovelvollinen saa tuloa toisesta sopimusvaltiosta.

Ulkomaantyöskentelyn kannalta merkittävin on työtuloa koskeva artikla. Verosopimuksen nojalla työskentelyvaltiolla on verotusoikeus, jos palkan maksaa sellainen työnantaja tai se maksetaan työnantajan puolesta, joka asuu työskentelyvaltiossa. Lisäksi työnantajalla täytyy olla kiinteä toimipaikka työskentelyvaltiossa, jota palkanmaksu rasittaa. Tämä voi tarkoittaa esimerkiksi suomalaisen työnantajan sisaryhtiötä, jonka lukuun ulkomaanprojektissa työskennellään. Tällaisessa tilanteessa työskentelyvaltiolla on verotusoikeus heti ensimmäisestä päivästä lukien.

Jos työnantaja ei asu toisessa sopimusvaltiossa, verotusoikeus säilyy työntekijän asuinvaltiossa. Riippuen verosopimuksesta, tyypillisesti edellytetään, että työntekijä oleskelee työskentelyvaltiossa verovuoden, kalenterivuoden tai 12 peräkkäisen kuukauden aikana enintään 183 päivää, jotta verotusoikeus säilyy asuinvaltiossa. Tätä sääntöä kutsutaan myös mekaanikkosäännöksi.

Mitä jos sekä Suomi että työskentelyvaltio verottavat palkkatuloa?

Kaksinkertaisen veron poistaminen on merkittävä verosopimusten tuoma etu tilanteessa, jossa toisessa verosopimuksen sopimusvaltiossa asuva henkilö saa tuloa toisesta sopimusvaltiosta eikä kuuden kuukauden sääntö sovellu Suomessa. Kaksinkertaisen veron poistaminen estää sen, että tuloa ei veroteta kahteen kertaan. Lisäksi Suomessa on laki kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta (1552/1995), joka soveltuu sekä verosopimustilanteisiin että verosopimuksettomiin tilanteisiin. Henkilön asuinvaltio on velvollinen verosopimuksen nojalla poistamaan kaksinkertaisen verotuksen. Kaksinkertainen verotus poistetaan joko hyvitys- tai vapautusmenetelmällä. Verosopimuksessa on määräykset menettelystä sekä siitä, mitä veroja voidaan poistaa.

Varaudu ulkomaantyöskentelyn riskeihin ennakolta

Ulkomaille lähtijän kannattaa olla veroasioiden sekä työskentelyn edellyttämän työluvan tai -viisumin suhteen tarkkana. Myös työnantajalle ulkomaantyö asettaa velvoitteita, jotka on huomioitava muun muassa palkanmaksussa, sosiaaliturva- ja veromaksuissa sekä verohallinnolle toimitettavassa raportoinnissa. Tietojenvaihto eri maiden välillä on lisääntynyt ja lisääntyy edelleen. Suomi voi antaa verotustietoja muihin maihin ja työskentelyvaltio saattaa lähettää tulotietoja asuinvaltioon. Kehittynyt tietojenvaihto parantaa viranomaisten valmiuksia seurata verojen ja muiden maksujen noudattamista sekä työntekijöiden liikkeitä maasta toiseen.

 

Suvi Näätänen

suvi.naatanen@heikkilaco.fi